以房地产对外投资是否需要缴纳土地增值税，这个问题经常令纳税人和税务干部感到困惑。如何认定“改制重组”全国各地五花八门，税务机关因为政策理解的原因，执行也不统一。今天，我们一起追根溯源，根据现行政策，结合公司法的相关规定，对以房地产对外投资的土地增值税政策进行梳理，希望对大家的实务操作有所帮助。
一、以房地产对外投资属于土地增值税的应税行为
二、无论是否“改制重组时”，以房地产对外投资暂免征收土地增值税的规定，自2015年1月1日废止
三、房地产转移任意一方为房地产开发企业的，不得享受改制重组土地增值税优惠政策
四、改制重组时，以房地产作价入股进行投资不征土地增值税
五、如何理解“改制重组”
六、申请享受改制重组土地增值税优惠政策时提交的资料
《中华人民共和国公司法》第二十八条规定，股东应当按期足额缴纳公司章程中规定的各自所认缴的出资额。股东以货币出资的，应当将货币出资足额存入有限责任公司在银行开设的账户；以非货币财产出资的，应当依法办理其财产权的转移手续。
以房地产投资属于非货币财产出资，应当办理财产转移手续，属于土地增值税的应税行为。
财税字〔1995〕48号规定，以房地产进行投资将房地产转让到投资企业的，暂免征收土地增值税。此规定没有要求必须是改制重组过程才可以暂免征收。但是根据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）（执行期限为2015年1月1日至2017年12月31日）第八条，上述规定已经废止。
财税〔2015〕5号、财税〔2018〕57号都是对改制重组时，以房地产作价入股进行投资不征土地增值税的规定。对于非改制重组时的房地产作价投资入股，应征土地增值税。
现行文件财税〔2018〕57号的规定，享受改制重组时暂不征收土地增值税优惠对于改制重组后企业的投资主体有如下要求：整体改制需满足不改变原企业投资主体；企业合并需满足原企业投资主体存续；企业分立需满足原企业投资主体相同。不改变原企业投资主体、投资主体相同，是指企业改制重组前后出资人不发生变动，出资人的出资比例可以发生变动；投资主体存续，是指原企业出资人必须存在于改制重组后的企业，出资人的出资比例可以发生变动。
企业所得税方面，《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59）没有对改制和重组进行区分，虽然对合并、分立等进行了定义，但没有提及《中华人民共和国公司法》（以下简称公司法）的相关规定。
增值税方面，《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36）及《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）只说在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为不征增值税，其中涉及的货物转让，不征收增值税。并没有对资产重组进行定义，也没有提及公司法。
令人可喜的是，国家税务总局2018年以后下发的《财政部、税务总局关于继续支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2018〕17）、《财政部、税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2018〕57）不仅明确了要按照公司法的规定，而且对改制和重组进行了区分和定义。
根据财税〔2018〕57第一条、第二条、第三条，可以享受暂免征收土地增值税的改制是指按照《中华人民共和国公司法》的规定，非公司制企业整体改制为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司（股份有限公司）整体改制为股份有限公司（有限责任公司）。重组是指企业合并、企业分立。
关于改制重组的概念，目前各税种概念并没有统一，实务操作中税务干部和纳税人都觉得一头雾水。各税种不一致的应按照各自税种的规定来执行。税法和公司法不一致的，笔者认为应当按照公司法的规定执行。公司法是法律，它的位阶当然高于规范性文件。现行税法中与公司法不一致的，建议总局进行相关修订。
需要说明的是根据公司法的规定，公司合并、分立既要启动内部程序也要启动外部程序。对内需要经过三分之二以上资本多数决、进行资产清理、异议股东有退股权；对外需要通知公告债权人，在作出决议之日起十日内通知债权人，并在三十日内在报纸上公告，债权人有权要求担保或偿债，需要进行工商相关登记。实务操作中一定要对转投资和派生分立进行区分。企业提交的“改制重组协议或等效文件”应结合上述公司法的规定。
来源：每日税讯精选
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