包税合同，是一种合同双方约定，由非纳税义务人负担纳税义务人应该缴纳税款的商业民事合同。包税合同下，非纳税义务人所负担的税款，能否在企业所得税税前扣除？实务中，交易双方签订包税合同的情形并不少见，非纳税义务人所负担的税款能否税前扣除的问题，一直是业界热议的焦点。笔者认为，只要满足一定的形式要件，并做好账务处理，非纳税义务人所负担的税款是可以在企业所得税税前扣除的。
案例
国内A公司与国外公司签订了特许权使用费包税合同。价款条款中明确，特许权使用费总金额为人民币100万元及其他附加，此附加为与国外企业在中国境内发生的税费相当的价款。国内A公司在扣缴相关税费后，于2018年12月1日对外支付了100万元人民币。假设适用税收协定优惠税率后，特许权使用费预提所得税的税率为7%，且不考虑城市维护建设税等附加。此时，A公司所负担的相关税费能否在企业所得税税前扣除？
分析
目前来看，我国税收法律、法规均明确了各税种的纳税义务人，并对税种、税率和应纳税额的计算方式等作了规定。但对于实际由谁缴纳税款，税法中并没有作出强制性或禁止性规定。包税合同并非约定谁是法律上的纳税义务人，而是约定了税款由谁来承担和实际缴纳。这种约定是一种履约的条件，是缔约双方利益分配的方式，与税法中的纳税义务人的强制性规定并不抵触。
《合同法》第四条规定，当事人依法享有自愿订立合同的权利，任何单位和个人不得非法干预。只要该约定是双方的真实意思表示，就具有合法性。同时，《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第37号）第六条规定，扣缴义务人与非居民企业签订与《企业所得税法》第三条第三款规定的所得有关的业务合同时，凡合同中约定由扣缴义务人实际承担应纳税款的，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得，计算并解缴应扣税款。这一规定相当于默认了包税合同的合法性。
那么，包税合同下的非纳税义务人所负担的税款，能否在企业所得税税前扣除呢？实务中存在不同的观点。
有观点认为，在合同存在包税条款的情况下，非纳税义务人所负担缴纳的应有纳税义务人缴纳的税款，一律不能在非纳税义务人的企业所得税前进行扣除。根据《企业所得税法》第八条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的成本、费用、税金和损失等支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。A公司所承担的税款，并不是本公司为了实现收入而形成的支出。因此，尽管相关支出能够取得完税凭证，也不能作为该公司的合法税金，在税前扣除。
笔者认为，此观点有待商榷。根据《国家税务总局关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》（国家税务总局公告2011年第28号）的规定，雇主为雇员负担的个人所得税款，属于个人工资、薪金的一部分。凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。参照此规定，除增值税外（由于增值税是价外税，代扣代缴税金可以进行抵扣），A公司代扣代缴的企业所得税和附加税，本身是特许权使用费支出中的一部分。只要特许权合同的条款已明确约定，总价款中包括了这部分金额，同时作了正确的账务处理，是可以税前列支的。
观点
笔者认为，一项支出能否在企业所得税税前扣除，主要取决于该项支出是否与企业的生产经营有关，且该支出是否为合理的支出。
《国家税务总局办公厅关于沃尔玛（中国）投资有限公司有关涉税诉求问题的函》（国税办函〔2010〕615号）第二条的规定，如果合同约定，非居民企业取得所得应纳中国税金由中国企业承担，且非居民企业出具收款发票的注明金额为包含代扣代缴税金的总金额，原则上应允许计算企业所得税税前扣除，但主管税务机关应根据有关规定审核该项支付的真实性与合理性。同时，《企业所得税税前扣除凭证管理办法》第十一条规定，企业从境外购进货物或者劳务发生的支出，以对方开具的发票或者具有发票性质的收款凭证、相关税费缴纳凭证作为税前扣除凭证。
因此，笔者认为，如果包税合同条款明确约定，价款中包含了需代扣代缴的税金，且有相应的收款凭证，和与总价相配比的代扣代缴税款缴税凭证，并准确作了相应的账务处理，则非纳税义务人所承担的税款，可以在企业所得税税前扣除。
以上面的特许权包税合同为例，假设含税合同总价为X，则X-X×7%=100万元。由此可知，含税合同总价X为107.52万元。A公司应代扣代缴增值税6.09万元（107.52÷1.06×6%），代扣代缴企业所得税7.52万元（107.52×7%）。
此时，A公司应进行如下账务处理：
1. 12月1日确认成本费用，扣缴义务发生日为相关款项实际支付或到期应支付之日。
借：管理费用 107.52
应交税金——应交增值税——进项税金 6.09
贷：应付账款——外国公司 100
应交税金——代扣代缴企业所得税 7.52
应交税金——代扣代缴增值税 6.09
借：应付账款——外国公司 100
贷：银行存款 100
2.12月5日，申报、享受协定备案和解缴税款。
借：应交税金——代扣代缴企业所得税 7.52
应交税金——代扣代缴增值税6.09
贷：银行存款 13.61
如此，通过准确的财务核算，包税合同中的对外支付代扣代缴的税款包含在相关的成本费用中，并在税前进行列支。
笔者在此提醒纳税人，在财务核算前，如果对扣缴的税款和享受的税收协定待遇存在不确定，可咨询当地的税务机关，以避免后续审核带来的税务风险。
来源：中国税务报 作者：余俐
单位：国家税务总局湖州市税务局
湘公网安备 43010202001085号