茅台抢光、爱马仕抢光，看Costco背后“会员费”的实务处理

8月27日，美国大型会员制连锁超市Costco（中文店名：开市客）在上海营业，开业首日开市客人气爆棚，吸引了大批消费者前往。停车场等待需要3小时、结账需要排队2小时……中午刚过，Costco就发布公告“为提供更好的购物体验，今日下午卖场暂停营业”，并表示将对“入场人数进行管控、卖场内限2000人”。

现实中，我们常见的“会员费”主要有以下几种形式：

　　模式一：申请入会缴纳一定金额会员费，会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品需要按现行价格另行收费结算；如Costco就是这种模式；

　　模式二：申请入会缴纳一定金额会员费，但会员可在会员期内可享受低于非会员的价格购买会所销售的商品或提供服务；如某连锁餐饮品牌推行的注册VIP会员，收费按八折；

　　模式三：申请入会缴纳一定金额会员费，会员在会员期内不再付费就可得到一定的商品或服务。如开通爱奇艺VIP会员，跳广告、院线大片免费看。

《企业会计准则第4号——收入》应用指南第五条第（六）项规定，申请入会费和会员费只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在款项收回不存在重大不确定性时确认收入。申请入会费和会员费能使会员在会员期内得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，在整个受益期内分期确认收入。

　　即在模式一状况下，企业（一般纳税人）应在收到会员费，并在不存在重大不确定因素时，借记“银行存款”，贷记“营业收入”及“应交税费-应交增值税（销项税额）”；在模式二及模式三下，企业收到用户缴纳会员费时，借记“银行存款”，贷记“预收帐款”（适用新收入准则企业记入“合同负债”），合同有效期内，分期确认收入。借记“预收帐款”或“合同负债”，贷记“营业收入”及“应交税费——应交增值税（销项税额）”。

企业所得税：《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第二条第（四）项第6项规定，会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。

　　即对于会员费的企业所得税处理，税会并无差异。

　　增值税：《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》所附《销售服务、无形资产、不动产注释》第二条“销售无形资产”相关规定：销售无形资产，是指转让无形资产所有权或者使用权的业务活动。无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。

　　其他权益性无形资产，包括基础设施资产经营权、公共事业特许权、配额、经营权（包括特许经营权、连锁经营权、其他经营权）、经销权、分销权、代理权、会员权、席位权、网络游戏虚拟道具、域名、名称权、肖像权、冠名权、转会费等。

　　即企业取得的会员费收入应单独作为销售“其他权益性无形资产”按6%税率（小规模纳税人适用3%征收率）缴纳增值税。实务中，部分人士认为模式三状况应属于采取预收货款方式销售货物或服务，即企业收取的会员费类似于《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）文件中“商业预付卡”，企业应在实际提供货物或服务销售时，按销售货物或服务确认收入并申报缴纳增值税。个人理解，如果企业的会员费是以提供特定商品或服务为前提，且特定商品或服务的金额、数量是明确的，属于采取预收货款方式销售货物。如某电商企业开业举办的促销活动，客户只要注册会员并缴纳年费2000元，即送赠品2800元（进货成本2200元），2800元是分四个月返还给客户，且企业并无承担赠品外其它义务。即企业收取会员注册费时不确认增值税销售额，等后期以实物返还（实为销售）给会员时再确认以折扣方式销售货物。如果提供的商品或服务不能确定，如某航空公司VIP会员，按年缴纳一定年费，就可在会员期内享受机场提供的免费接送、食宿等。即相关的服务是由于该会员的会员资格所带来，且相关服务具有不确定性，即该会员缴了会费后，可能一次未享受相关服务，也可能多次享受，那么个人认为该会员费收入作为销售“其他权益性无形资产”可能更为合理。